Marvin Dertliu

Resumen

La Sentencia del Tribunal Constitucional n. 59/2017 de 11 de mayo ha declarado la inconstitucionalidad del impuesto municipal de plusvalías, en la medida en que somete a tributación hechos que no acreditan capacidad económica. Eso no obstante las administraciones locales siguen cobrando el impuesto. La jurisprudencia llamada a conocer de los subsiguientes conflictos oscila entre una posición absolutamente favorable al contribuyente, negando legitimidad al devengo, y otra más inclinada hacía la administración a motivo de la prueba del incremento de valor.

            Este artículo tiene por objeto arrojar luz sobre el estado actual de la práctica judicial y prever las tendencias futuras, teniendo en cuenta las pautas marcadas por la jurisprudencia.

1. El impuesto.

Como es sobradamente sabido el impuesto de plusvalía municipal (propiamente: Impuesto sobre el incremento de valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana) está regulado en los art. 104 y ss. del vigente Real Decreto Legislativo n. 2/2004, Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LHL). El hecho que se somete a tributación es el incremento del valor de terrenos y fincas urbanas, inclusive apartamentos y bienes inmuebles y devenga con ocasión de la transferencia a terceros del derecho de propiedad, la constitución y transferencia de otro derecho real sobre los mismos. La transferencia puede realizarse mediante un acto inter vivos – la hipótesis más común es un contrato, normalmente de compraventa de un bien inmueble – o mortis causa: una sucesión (con o sin testamento).

El sujeto pasivo será, quien adquiera los derechos, si la transmisión se realizó con fines de lucro, en el sentido en verdad raro que esta expresión tiene en derecho tributario. Se trata de los supuestos que el derecho civil denomina mejor de “a título gratuito”: sucesiones y donaciones especialmente, y que la normativa tributaria califica de un modo contrario a su sentido literal, en atención a que se produce un “lucro” para el adquirente, por cuanto que no da ninguna contraprestación a cambio de lo que recibe.

Si la transmisión se realiza con contraprestación (“a título oneroso”, dice – esta vez correctamente – el art. 106.b RDL 2/2004) el sujeto pasivo va a ser quien transmite esos derechos: el vendedor.

2. La STC 59/2017.

El problema reside en la forma del cálculo del incremento de valor que experimenten esos bienes inmuebles. Conforme establece el art. 107.4 de la ley de Haciendas Locales, el devengo es el resultado de aplicar a la base imponible, consistente en el valor catastral, el porcentaje de incremento anual, fijado por el ayuntamiento en que radique la finca, dentro de los límites máximos fijados por la ley. Diferente que en la versión anterior, el texto actualmente vigente a resultas de la reforma realizada por la Ley 51/2002, no somete a tributación un incremento real del valor. Todo lo contrario, el incremento de valor de las fincas urbanas es automático, determinado por el simple hecho del transcurso del tiempo. Con una presunción absoluta, que no admite prueba contraria, la ley realiza una fictio: se hace “como si” el inmueble aumentase de valor, y se somete a devengo este aumento, con independencia del dado económico de la vida real.

Coherente con este planteamiento el art. 110.4 de la meritada Ley prohíbe al Ayuntamiento, entidad recaudadora del impuesto, averiguaciones otras respecto a la imposición y correcta aplicación de la base imponible y de la fórmula matemática para la liquidación del impuesto; se rechaza por tanto implicitamente cualquier elemento de prueba finalizado a la liberación del sujeto pasivo. La acreditación de un precio de venta inferior al precio de mercado, por ejemplo, o incluso al precio de compra, no exenta del devengo. Es un hecho de la vida simplemente irrelevante a efectos jurídicos.

La STC 59/2017 pone en entredicho el criterio legal. Con referencia a dos Sentencias anteriores el Tribunal Constitucional, rechaza la idea que puedan darse, aún reconociendo la amplia discrecionalidad legislativa en la materia, impuestos que sometan a tributación riquezas no reales.

Una cosa, dice la Sentencia, es que devenguen hechos y circunstancias que acrediten aun de forma potencial, una capacidad económica del sujeto pasivo otra, y bien distinta, que se someta a tributación una riqueza irreal, fruto de una pura ficción legal y contable, en frontal contradicción con el art. 31.1 de la Constitución. La censura abarca tanto el perfil, explicitamente denunciado, de falta de capacidad económica, como el otro, implícito en la lógica de la decisión, del carácter confiscatorio de una obligación tributaria que impone una prestación ablatoria frente a un incremento patrimonial nulo, o siquiera negativo.

3. Problemas aplicativos.

El fallo de la STC concluye:

“declarar que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

El tenor de la pronuncia es el típico de las sentencias constitucionales interpretativas de estimación: el Tribunal no anula por completo un precepto, una disposición legal o con rango de ley, sino más bien limita sus efectos a una de las posibles interpretaciones de dicho precepto, a una norma. Siempre las Cortes Constitucionales, sostiene la doctrina italiana, enjuician de normas, pero pronuncian sobre disposiciones.

La intención del Tribunal Constitucional es clara: se trata de tutelar por un lado la discrecionalidad del poder legislativo a diseñar a su criterio el sistema impositivo y, por el otro, ponderar esta libertad con la prohibición constitucional del art. 31.1, de someter a tributación hechos insusceptible de denunciar capacidad económica. El Tribunal no se muestra contrario a un impuesto que, con carácter general, determine un devengo por el incremento natural de valor de los bienes inmuebles, siempre y cuando ese incremento sea efectivo.

Por eso, la declaración de inconstitucionalidad afecta a dos artículos: por un lado el art. 107 de la LHC, que sólo admite una progresión automática de la cuota anual de incremento de valor catastral. Y por el otro, el precepto logicamente consecuente del art. 110.4 LHC que no admite alguna prueba que acredite la no existencia de un incremento de valor.

Lo que plantea problemas aplicativos es la técnica con que se practica la intervención.

El Tribunal, en el Fundamento Jurídico n. 5 de la Sentencia en palabra, sostiene que le corresponde exclusivamente al legislador determinar los cauces a través de los cuales los contribuyentes puedan acreditar la insubsistencia de un incremento de valor en sus fincas. Y en efecto, si lo que se somete a tributación es el incremento real del valor del bien inmueble, cobran importancia una serie de variables tan diversas como indeterminadas. Así pues en caso de una compraventa inmobiliaria, ciertamente son ilícitas todas las liquidaciones tributarias practicadas cuando una finca se ha vendido a un precio inferior al que se ha comprado; lo mismo cuando se ha vendido al mismo precio de compra. En todos estos casos es palmario que no hay capacidad económica.

Sin hay un residuo activo el escenario es mucho más dudoso. Puede darse en efecto que haya efectivamente una ganancia y que sin embargo, de aplicar el impuesto, el resultado económico arroje una pérdida. En estos casos cabe imponer el impuesto? Y la imposición abarca la totalidad de la obligación o, por el principio de capacidad económica debe arrestarse hasta el precio de adquisición originaria? Aun así, es correcto aplicar el impuesto hasta que haya perfecto equilibrio entre precio de compra y de venta, o es más bien oportuno garantizar un justo margen de ganancia al vendedor, siempre que se admita que puédase, en un sistema de libre mercado, fijar un baremo de ganancia “justa” según un criterio inevitablemente arbitrario? Qué papel puede tener en este planteamiento la venta bajo coste, entendiéndose por tal la venta a un precio superior al de compra, pero inferior al de mercado? Pueden constituir circunstancias relevantes los gastos de urbanización, el IVA a crédito, o los gastos por reforma en compraventas civiles y mercantiles?

Es evidente que, desplomada la fictio del incremento automático del valor de bienes inmuebles, el abanico de posibilidades y variables a efectos de determinar el incremento real – y los intentos por parte de los contribuyentes de justificar su ausencia – son infinitos, y requieren de una intervención que solo el poder político-legislativo puede realizar.

Si eso es así, la consecuencia lógica del planteamiento del Tribunal Constitucional hubiera sido la declaración de inconstitucionalidad absoluta de los preceptos en palabra, y de cuantos otros componen la base jurídica del Impuesto de plusvalías, siendo de todos modos incompatible con el principio de capacidad económica un impuesto que se rige sobre la ficción que frontalmente infringe aquél.

Y sin embargo, si procedemos con una lectura esta vez “en positivo” del fallo, el Tribunal Constitucional por un lado salva el impuesto, en la medida que afecte situaciones susceptibles de denunciar capacidad económica, y por el otro, eliminado el automatismo de la progresión, remite al legislador fijar los nuevos criterios, sin que en el plazo de vacatio de algún criterio para determinarlo.

Desde un punto de vista exquisitamente técnico, lo mejor hubiera sido declarar la inconstitucionalidad de los meritados preceptos, y ceñir el juicio sobre la viabilidad de un impuesto diverso, que devengue solo si hay capacidad económica, a la motivación, de tal manera que esta constituyera una amonestación al legislador de la reforma.

Integrada la instrucción en el fallo, eso hace que sean los ciudadanos, la propia administración y los tribunales a llenar de sentido unos criterios como la determinación del incremento real de valor de bienes inmuebles, de por si innominado, y por ende la existencia del hecho imponible.

4. Práctica judicial.

De ahí la gran diversidad de sentencias que, pendientes varios recursos de Casación ante el Tribunal Supremo (véase ATS de 19/02/2018 n. rec. 5160/2017, ATS de 7 de febrero de 2018 n. rec. 4631/2017, ATS de 07/02/2018 n. rec. 5279/2017, ATS de 29/01/2018 n. rec. 4846/2017, ATS de 29/01/2018 n. rec. 6380/2017, ATS de 24/01/2018 n. rec. 4847/2017, ATS de 19/01/2018 n. rec. 4934/2017, entre muchos otros), pretenden resolver el asunto con arreglo al dato normativo vigente en los términos resultantes de la pronuncia del Tribunal Constitucional.

Así pues el TSJ Madrid (STSJ Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo n. 512/2017 de 19/07/2017) media una lectura sistemática del FD 5 y del fallo sostiene que, en realidad, lo que hace la STC 59/2017, a pesar de lo que dice, es declarar una nulidad total de los dos preceptos enjuiciados. Las variables a tener en cuanta, para determinar una plusvalía “real” según el nuevo planteamiento son tan extensos y variados (piénsese al peso de los gastos de urbanización, IVA, resultado económico relativo al precio de mercado, o el mismo concepto de renta razonable a efectos de la concreción de la plusvalía) que sólo el legislador puede definirlos. Excluido cualquier papel de la jurisprudencia en su concreción, la obligación tributaria carece de base legal, y los importes cobrados en su virtud deben ser devueltos integralmente.

De orientación undívaga el TSJ Valencia que, en un primer momento (STSJ Valencia Sala de lo Contencioso n. 1404/2017 de 24/10/2017) opina, al igual que la STSJ Madrid cit., que el resultado de la STC no puede ser otro que la expulsión del ordenamiento jurídico los art. 107 y 110, sin que quepa moderar los efectos en una declaratoria limitada a los aspectos insusceptibles de justificar capacidad económica, siendo aquél aviso más bien orientado al legislador. Al mes siguiente, el mismo TSJ, expresamente, retoma su posición, esta vez otorgando valor preceptivo al elemento de la capacidad económica. Sostiene pues que, conforme al fallo de la STC, el impuesto sólo es inconstitucional en la medida en que somete a tributación situaciones insusceptibles de manifestar capacidad económica. A contrario es legítimo en todos los demás casos. Conforme a los principios generales, le corresponde al contribuyente la carga de la prueba sobre la ausencia de incremento de valor, y deja al prudente criterio del juez la determinación de la prueba a practicar y de los criterios que acrediten capacidad económica (STSJ Valencia, Sala de lo Contencioso n. 1479/2017 de 16 de noviembre).

Con palabras de obscura interpretación y sintaxis dudosa se expresa el TSJ Barcelona (STS Barcelona, Sala de lo Contencioso n. 787/2017 de 30 de octubre):

“este Tribunal no puede compartir en dicho extremo al dar la misma por acreditada la minusvalía alegada del valor de los terrenos transmitidos por una simple comparación de los precios de compra y venta de los mismos consignados en las respectivas escrituras, deberá constatarse aquí que la sentencia dictada en primera instancia por el juez a quo parte, en principio, de una correcta transcripción del criterio ya desde antiguo reiterado por este Tribunal -transcripción a la que la sentencia apelada, dedica más de cinco páginas de su fundamento de derecho primero-, en punto a la disconformidad a derecho de aquellos supuestos de liquidaciones tributarias municipales del concepto impositivo aquí concernido IIVTNU- giradas conforme a la regla legal objetiva que venía recogida por el artículo 107.t y 2.a) del vigente Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo     -en adelante TRLHL 2/2004-, en aquellos casos en los que resultara sólidamente acreditada la ausencia de incremento de valor o minusvalía de los terrenos.

Ello, en esencia, por cuanto que en los supuestos de la transmisión de terrenos generadora de pérdidas o minusvalías, que no de plusvalías, supuesto radicalmente contrario al que, en suma, alude expresamente el fundamento causal propiamente constitucional que destaca en el impuesto local directo y potestativo aquí considerado y proclamado por el artículo 47 in fine de la Constitución española”.

Y al término de una prolija cuanto barroca motivación, concluye, sustancialmente coincidiendo con TSJ Madrid, que el tributo carece absolutamente de base jurídica después de la intervención del Tribunal Constitucional, una laguna que obliga a la administración a no incautar y devolver lo incautado, y que la judicatura no puede colmar, de cara a la reserva de ley en materia tributaria (art. 31 CE).

Lo cual no quiere decir que, de forma similar a lo ocurrido con la jurisprudencia del TSJ Valencia, aun aquí no asistiéramos a la reiteración de la anterior doctrina, manifestada, por último, en la STSJ Barcelona, Sala de lo Contencioso n. 741/2016 de 14 de julio.

En esta pronuncia, anterior a la STC cit., y con mejor acoto respecto a la doctrina de otros Tribunales Superiores de Justicia, el TSJ Barcelona formulaba una lectura constitucionalmente orientada de los artt. 107 y 110 LHL, que no sería inviable hoy dado que en su virtud la presunción de incremento de valor legalmente establecida, daba lugar a una presunción meramente juris tantum, que tenía por objeto precisamente la prueba del incremento de valor, y que podía ser desvirtuada por el contribuyente que alegase pérdidas económicas.

Además, según este planteamiento, aunque hubiera incremento de valor, si aquello fuera inferior al legal, no cabría devengo por inexistencia del hecho imponible (así FJ Segundo de la Sentencia cit.).

No obstante a esa apertura de intentos, no sigue la concreción de actitudes. Y en efecto, prosigue la STSJ Barcelona 787/2017, esa prueba que vence la presunción normativa no puede ser ni la comparativa entre el precio de compra y de venta reflejado en escrituras por “evidentes” – y no mejor explicadas – razones, ni el precio de mercado que se acredite con una valoración pericial, debiendo consistir en una pericia ad hoc, cuya naturaleza, expulsada relevancia al valor de mercado, carece de definición.

Es finalmente irrelevante que la transmisión se realice con acto inter vivos o mortis causa, no constituyendo el incremento patrimonial experimentado por el accipiens en este último caso, de por si solo, incremento de valor, en los términos del impuesto de plusvalía, siendo más bien esta circunstancia afecta a otros impuestos, en particular al de Transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (Juzgado de lo Contencioso Administrativo Ourense n. 177/2017 de 30 de octubre).

Conclusiones.

Como se ha puesto de manifiesto, la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 ha ocasionado una situación extremadamente equivoca con relación al impuesto de plusvalía. Se trata especialmente de acotar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad. Desvirtuado el automatismo del incremento de valor del art. 107 LHL, en el trámite que el legislador recoja la invitación de reforma, es dudoso si los jueces llamados a enjuiciar sobre reclamaciones de devolución, puedan asumir un criterio propio para averiguar si hubo o no incremento (TSJ Valencia, TSJ Barcelona) o deban sin más acordar la devolución por entender violada, en caso contrario, la reserva de ley en materia tributaria.

Es comprensible el ánimo de desconcierto que situaciones como la que se ha descrito causen en los contribuyente, sin embargo, como abogados, tenemos que poner de manifiesto que no se trata de supuestos ni extraños ni infrecuentes en la práctica jurídica. En todo caso, para quien se proponga reclamar el impuesto municipal de plusvalías, además de la invitación a dirigirse a profesionales competentes, es oportuno tener presentes algunas pautas.

En primer lugar hay que separar el elemento procedural del argumento de fondo. Y de hecho no es indiferente que la reclamación del impuesto sea motivada por la aplicación de una liquidación practicada por la administración (art. 101 Ley 58/2003 General Tributaria, en adelante LGT) o por una autoliquidación (art. 120 LGT).

En el primer caso la liquidación es un acto administrativo que se convierte en firme si no se impugna en el plazo preceptivo señalado por la ley. Luego que sea firme, quien quiera discutirla, debe pasar por los cauces mucho más estrictos del art. 217 LGT (incompetencia manifiesta, contenido imposible, defecto absoluto de atribución).

Si se trata de autoliquidación en cambio, habrá que iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (art. 124 y 120 LGT, artt. 14 y ss. Real Decreto 520/2005).

En cuanto al argumento de fondo, dado que no toda la jurisprudencia sigue el generoso criterio adoptado por TSJ Madrid, no siempre alegar un precio de venta inferior o igual al de compra será elemento suficiente para acreditar la ausencia de plusvalía. Es oportuno entonces acompañar la reclamación, o sucesivamente incorporar en el recurso contencioso administrativo, un informe pericial que demuestre como, con el pasar de los años, el inmueble no ha sufrido incremento de valor.

Finalmente el plazo de prescripción. Los créditos tributarios, sea de los contribuyentes ante la administración, que de esta ante aquellos, prescriben en el plazo de 4 años (art. 66 LGT). La reclamación de devolución, deberá pues interponerse dentro del plazo pena la pérdida del derecho.

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